Jak i kiedy złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT?

Podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą z mocy prawa korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. W konsekwencji nie musi rejestrować się do celów VAT, składając zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), aczkolwiek ustawodawca mu tego nie zabrania. Istnieją sytuacje, w których złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT jest obowiązkowe.

Obowiązani do rejestracji

Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, na przeznaczonym do tego formularzu VAT-R, został określony w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego ciąży na podatnikach podatku VAT, czyli na:

• osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (w tym również w szczególnych okolicznościach na podmiotach niemających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju),
   
• osobach fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, które nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnicy ryczałtowi; w przypadku gdy gospodarstwo rolne prowadzone jest wspólnie przez kilka osób (np. rodzinne gospodarstwo) zgłoszenie rejestracyjne dokonywane jest wyłącznie przez jedną z tych osób, 
   
• organach administracji publicznej i urzędach administracji publicznej w przypadku, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Warto zwrócić uwagę, że zgłoszenia VAT-R nie mają obowiązku składać m.in. drobni przedsiębiorcy, czyli podatnicy, którzy mogą korzystać ze zwolnienia z VAT o charakterze podmiotowym. Zwolnienie to dotyczy podatników, u których sprzedaż nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Również podatnicy, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, mogą być podmiotowo zwolnieni z VAT, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Kwestie te reguluje art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Trzeba mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT określił czynności, których wykonywanie nie pozwala na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego. W katalogu tym wymienione zostało m.in. świadczenie usług prawniczych, w zakresie doradztwa z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (patrz ramka).

Z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego zwolnione zostały także podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, opieki nad osobami niepełnosprawnymi. Wprawdzie nie mają one obowiązku składania zgłoszenia VAT-R, jednak ustawodawca im tego nie zabrania. Tak uznał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.582.2019.2.IK. W przypadku gdy podatnik zwolniony podmiotowo lub przedmiotowo z VAT złoży zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wówczas naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w tym zgłoszeniu, rejestruje podatnika jako "podatnika VAT zwolnionego".

Formularz VAT-R dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Podatek VAT.

Termin złożenia VAT-R

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W formularzu tym podatnicy VAT podają m.in. informacje o tym, czy będą podatnikami zwolnionymi, czy też czynnymi, czy jako mali podatnicy będą rozliczać VAT metodą kasową, czy będą rozliczali podatek VAT w okresach miesięcznych, czy kwartalnych itd. Wskazuje się w nim również okres (miesiąc lub kwartał), za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.917.2017.2.KT, zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT zobowiązują podatników do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, nie określają jednocześnie terminu granicznego, w jakim najwcześniej można złożyć takie zgłoszenie. Dyrektor KIS w powołanej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko, że podatnicy w związku z planowaną budową nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem dla podmiotów gospodarczych mogą dokonać rejestracji jako podatnicy VAT czynni przed jej wybudowaniem.

Po złożeniu formularza VAT-R naczelnik urzędu skarbowego weryfikuje dane podatnika podane w zgłoszeniu, następnie rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników zwolnionych z VAT jako "podatnika VAT zwolnionego". Gdy podatnik chce uzyskać potwierdzenie rejestracji na formularzu VAT-5, musi złożyć stosowny wniosek w tej sprawie i dopiero wówczas (po uiszczeniu opłaty skarbowej w wysokości 170 zł) otrzyma potwierdzenie zarejestrowania.

Przesłanki odmowy rejestracji

Ustawodawca w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT nałożył na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu VAT-R, wymieniając jednocześnie powody, kiedy może on nie dokonać rejestracji danego podmiotu. Stanie się tak wówczas, gdy:

• dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą,
   
• podmiot ten nie istnieje,
   
• mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem,
   
• podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwanie naczelnika urzędu skarbowego,
   
• z posiadanych informacji wynika, że podmiot może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej,
   
• wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Na znaczenie weryfikacji składanych zgłoszeń rejestracyjnych zwrócił uwagę Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 14 marca 2019 r. na interpelację poselską nr 29528. Zdaniem Podsekretarza, organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia poprawności danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym nie tylko pod względem formalnym. Ustawodawca w art. 272 Ordynacji podatkowej nakłada na te organy także obowiązek weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Z odpowiedzi Podsekretarza wynika, że weryfikacja m.in. miejsca prowadzenia działalności oraz zdolności do prowadzenia przez podmiot rodzaju zgłoszonej działalności związana jest z definicjami pojęć "siedziba" oraz "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" zawartymi w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Celem weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego, jak podkreślił Podsekretarz, jest m.in. uniemożliwienie zarejestrowania w systemie nieuczciwych podatników, którzy stanowią realne zagrożenie dla szczelności poboru podatku VAT. Naczelnik urzędu skarbowego analizuje zgłoszenie pod kątem prawdziwości zawartych w nim danych oraz ustala czy podmiot fizycznie istnieje. W przypadku wątpliwości naczelnik urzędu skarbowego podejmuje (udokumentowaną) próbę skontaktowania się z podmiotem składającym wniosek lub jego pełnomocnikiem, w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Podmiot w celu wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego może przedstawić dodatkowe dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dopiero w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki określonej w art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT.

Należy podkreślić, że podmiot, w stosunku do którego naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, będzie widniał w wykazie prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, gdzie podana będzie również podstawa prawna odmowy rejestracji. Z wykazu tego będzie wykreślony dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podmiot ten został w nim umieszczony.

VAT od zakupów sprzed rejestracji

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT (tj. podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu). Tak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powołanego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Oznacza to, że podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT od dokonanych zakupów towarów i usług, powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, składając w tym celu w urzędzie skarbowym formularz VAT-R.

W przepisach o VAT nie ma regulacji, które zabraniałyby odliczenia VAT od wydatków poniesionych przed formalną rejestracją na potrzeby VAT. Także organy podatkowe uznają, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją. Aby jednak zrealizować swoje prawo, musi on dopełnić warunku formalnego, tj. dokonać rejestracji na potrzeby VAT i złożyć deklarację VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.177.2019.2.MK.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)