Szczególne kategorie środków trwałych

Gazeta Podatkowa

Do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
• składniki majątku (budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Ponadto u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych amortyzacji podlega tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11), a u podatników podatku dochodowego od osób prawnych - tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w PKWiU w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

a) inwestycje w obcych środkach trwałych

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop i art. 22a ust. 2 pkt 1 updof, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednak z powołanych przepisów nie wynika wprost, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. W praktyce przyjęło się, że są to nakłady mające charakter ulepszenia, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof.

W praktyce przyjmuje się, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10.000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof).
W przypadku remontu obcego środka trwałego (a więc odtworzenia stanu poprzedniego), wartość poniesionych wydatków nie będzie stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, wydatki takie będą uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Spółka z o.o. zajmująca się sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego wydzierżawiła sklep. W umowie dzierżawy strony uzgodniły, że spółka lokal ten wyremontuje. Wymienione zostały okna, drzwi, wykładzina podłogowa, a ściany zostały pomalowane. Spółka poniosła wydatek w wysokości 35.000 zł. Całość prac zaliczyła do remontu, a poniesione w związku z tym wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zauważyć, że własność lub współwłasność składnika majątkowego jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych. W tym aspekcie inwestycja w obcym środku trwałym stanowi wyjątek od tej zasady.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku własnych składników majątku jednym z warunków zaliczenia ich do środków trwałych jest to, aby przewidywany okres ich używania był dłuższy niż rok. Takiego warunku ustawodawca nie przewidział dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W odróżnieniu od innych środków trwałych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji bez względu na przewidywany okres ich używania.

Przykład

Do dzierżawionej hali produkcyjnej przedsiębiorca zakupił specjalistyczne urządzenie, które na stałe zostało wbudowane w pomieszczenie hali, po to by przez parę miesięcy służyło dokończeniu rozpoczętej produkcji. Wydatek z tym związany wyniósł 12.000 zł. Przedsiębiorca (dzierżawca) planuje zmienić rodzaj działalności, w związku z tym urządzenie to nie będzie przez niego wykorzystywane dłużej niż rok. Ma jednak obowiązek, bez względu na przewidywany okres użytkowania, amortyzować wartość poniesionych na ten cel wydatków.

b) inwestycja w obcą nieruchomość mieszkalną bez możliwości amortyzacji

Polski Ład zlikwidował z początkiem 2022 r. możliwość ujmowania w kosztach podatkowych amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym. Dodatkowo, jeśli zostały one nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r., to nie tylko nie podlegają od początku 2022 roku amortyzacji, ale również nie ujmuje się ich w ewidencji.

Do końca 2021 r., gdy lokal lub budynek mieszkalny, używany przez podatnika na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze (np. użyczenia), stanowił środek trwały podmiotu oddającego je do używania, to dokonywane w nich przez podmiot korzystający nakłady inwestycyjne spełniające kryteria wynikające z art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio w art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, klasyfikowane były jako podlegające amortyzacji inwestycje w obcych środkach trwałych. Odpisy amortyzacyjne od takich inwestycji obciążały firmowe koszty podatkowe, a naliczane były według stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych odpowiadających środkom trwałym, które w ich rezultacie były ulepszane, lub według indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

W obowiązującym od 1 stycznia 2022 stanie prawnym pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób należy w pdof i pdop rozliczać inwestycje w obcych środkach trwałych dokonywane na nieruchomościach mieszkalnych. Dyrektor KIS w tej  kwestii w dniu 26 maja 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK, w której odmówił wnioskodawcy prawa do amortyzacji inwestycji w obcym budynku mieszkalnym.

Przedmiotem działalności spółki występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji jest najem nieruchomości. Spółka ta jest m.in. dzierżawcą nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W budynku tym dokonała inwestycji budowlanej polegającej na jego przebudowie, rozbudowie i nadbudowie, aby przystosować go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończeniu realizacji tego przedsięwzięcia rozpoczęła najem znajdujących się w budynku pomieszczeń, a od stycznia 2019 r. rozliczała w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Jej wątpliwości dotyczyły możliwości dalszego ich ujmowania w kosztach po 31 grudnia 2021 r.

Dyrektor KIS w omawianej interpretacji uznał, że skoro z literalnego brzmienia art. 16c pkt 2a ustawy o pdop wprowadzonego od 1 stycznia 2022 r. wynika, iż z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym podatnik z niej korzystający dokonuje na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadne jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego klasyfikowane jako inwestycje w obce środki trwałe. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że dotyczy to 2023 r. i lat kolejnych, gdyż do 31 grudnia 2022 r. na mocy art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu, który jest przepisem przejściowym, spółka ma jeszcze prawo do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji dokonanej w latach poprzednich w obcym budynku mieszkalnym.

c) budowa na cudzym gruncie

Budynek wybudowany na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu jego używania podlega amortyzacji i zaliczany jest do środków trwałych podatnika, który go wybudował.

Zdarza się, że podatnicy mylnie kwalifikują budynek wybudowany na cudzym gruncie do inwestycji w obcym środku trwałym. Prowadzi to do stosowania niewłaściwej metody amortyzacji. Inwestycje w obcym środku trwałym można bowiem amortyzować, stosując indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną, np. inwestycja w obcym budynku może być amortyzowana stawką w wysokości 10%. Natomiast przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych budynków (tj. budynki niemieszkalne amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 2,5%, budynki mieszkalne od 1 stycznia 2023 r. nie podlegają amortyzacji).