Szczególne kategorie środków trwałych

Do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
   
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
   
• składniki majątku (budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Ponadto u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych amortyzacji podlega tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11), a u podatników podatku dochodowego od osób prawnych - tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

a) inwestycje w obcych środkach trwałych

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop i art. 22a ust. 2 pkt 1 updof, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednak z powołanych przepisów nie wynika wprost, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. W praktyce przyjęło się, że są to nakłady mające charakter ulepszenia, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof.

W praktyce przyjmuje się, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
   
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
   
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
   
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 10.000 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof).

W przypadku remontu obcego środka trwałego (a więc odtworzenia stanu poprzedniego), wartość poniesionych wydatków nie będzie stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, wydatki takie będą uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Spółka z o.o. zajmująca się sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego wydzierżawiła sklep. W umowie dzierżawy strony uzgodniły, że spółka lokal ten wyremontuje. Wymienione zostały okna, drzwi, wykładzina podłogowa, a ściany zostały pomalowane. Spółka poniosła wydatek w wysokości 35.000 zł. Całość prac zaliczyła do remontu, a poniesione w związku z tym wydatki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zauważyć, że własność lub współwłasność składnika majątkowego jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych. W tym aspekcie inwestycja w obcym środku trwałym stanowi wyjątek od tej zasady.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku własnych składników majątku jednym z warunków zaliczenia ich do środków trwałych jest to, aby przewidywany okres ich używania był dłuższy niż rok. Takiego warunku ustawodawca nie przewidział dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W odróżnieniu od innych środków trwałych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji bez względu na przewidywany okres ich używania.

Przykład

Do dzierżawionej hali produkcyjnej przedsiębiorca zakupił specjalistyczne urządzenie, które na stałe zostało wbudowane w pomieszczenie hali, po to by przez parę miesięcy służyło dokończeniu rozpoczętej produkcji. Wydatek z tym związany wyniósł 12.000 zł. Przedsiębiorca (dzierżawca) planuje zmienić rodzaj działalności, w związku z tym urządzenie to nie będzie przez niego wykorzystywane dłużej niż rok. Ma jednak obowiązek, bez względu na przewidywany okres użytkowania, amortyzować wartość poniesionych na ten cel wydatków.

b) budowa na cudzym gruncie

Budynek wybudowany na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu jego używania podlega amortyzacji i zaliczany jest do środków trwałych podatnika, który go wybudował.

Zdarza się, że podatnicy mylnie kwalifikują budynek wybudowany na cudzym gruncie do inwestycji w obcym środku trwałym. Prowadzi to do stosowania niewłaściwej metody amortyzacji. Inwestycje w obcym środku trwałym można bowiem amortyzować, stosując indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną, np. inwestycja w obcym budynku może być amortyzowana stawką w wysokości 10%. Natomiast przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych budynków (tj. budynki niemieszkalne amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 2,5%, budynki mieszkalne - przy zastosowaniu stawki 1,5%).