Środek trwały wytworzony we własnym zakresie

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Z kolei do kosztu wytworzenia zalicza się:

• wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
  
  

• koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
  
  

• inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wynikają z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop.

Jak widać lista wydatków, które składają się na koszt wytworzenia środka trwałego, jest otwarta i podatnik każdorazowo musi prowadzić analizę kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem nowego składnika majątku.

Przykład

Spółka z o.o. planuje budowę hali produkcyjnej. Na terenie, na którym ma ona powstać, znajdowały się urządzenia elektroenergetyczne należące do zakładów energetycznych. W związku z budową hali przesunięto te urządzenia. Spółka z o.o. poniosła 50% kosztów tej operacji. Nakłady związane z przesunięciem tych urządzeń są - w świetle definicji kosztu wytworzenia - innymi kosztami dającymi się zaliczyć do kosztu wytworzenia składnika majątku. Wobec tego spółka powinna zaliczyć je do kosztu wytworzenia hali produkcyjnej.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

• kosztów ogólnych zarządu,
  
  

• kosztów sprzedaży,
   

• pozostałych kosztów operacyjnych,
   

• kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W sprawie ustalenia kosztu wytworzenia stanowiącego podstawę wartości początkowej środka trwałego Departament Podatków Dochodowych w piśmie opublikowanym na łamach Biuletynu Skarbowego nr 1 z 2009 r. wyjaśnił: „Zaliczenie do kosztów wytworzenia nie powinno być dokonywane wyłącznie na podstawie schematycznego przyporządkowania kosztów do konkretnego Pionu, tj. Technicznego, Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, Prawno-Administracyjnego, Finansowego, Personalnego i Informatyki oraz Rady Nadzorczej i Zarządu. Należy bowiem skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją. Do kosztów wytworzenia zalicza się koszty obsługi technicznej (służby technicznej) i innych pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji, m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi i składki, koszty eksploatacji samochodów, materiałów biurowych, opłat telekomunikacyjnych, koszty najmu, mediów itp. (…). Koszty administracyjne, finansowe i obsługi prawnej pozostające w związku z prowadzoną inwestycją wpływają na podstawę amortyzacji (…). Natomiast koszty ogólne zarządu, administracyjne i finansowe, które nie są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, lecz służą również innym celom, nie powiększają podstawy amortyzacji. Ponadto do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów organów kontrolnych firmy oraz pozostałych wydatków, których nie można przyporządkować do inwestycji. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Na koszt wytworzenia składają się m.in. prowizje i odsetki bankowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli jego wytworzenie sfinansowane było w części albo w całości kredytem bankowym. Jednocześnie, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 33 updof i art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, odsetek tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Spółka z o.o. wybudowała magazyn. Materiały budowlane kosztowały 100.000 zł (plus 23.000 zł VAT, który odliczono od podatku należnego). Zakup ten sfinansowano kredytem bankowym. Spółka zapłaciła 2.000 zł prowizji. Odsetki były naliczane za każdy dzień obowiązywania umowy. Od dnia uruchomienia kredytu do dnia oddania środka trwałego do użytku naliczono odsetki w kwocie 1.200 zł.

Roboty budowlane wykonywali pracownicy spółki. Ich wynagrodzenia wraz z pochodnymi za czas, kiedy pracowali na budowie, wyniosły 95.000 zł. Na wartość początkową budynku złożyły się następujące wielkości:
 

W sumie koszt wytworzenia wyniósł 198.200 zł.

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci.

Przykład

Spółka cywilna wykonująca działalność w zakresie naprawy samochodów wybudowała budynek gospodarczy z przeznaczeniem na warsztat i magazyn części zamiennych. Spółka poniosła na ten cel następujące wydatki:
 

Ponadto wspólnicy osobiście wykonali instalację elektryczną. Pracę własną wycenili na 25.000 zł.

VAT podlega odliczeniu, nie zwiększa więc wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się pracy własnej podatników. Wobec tego wartością początkową tego środka trwałego jest koszt wytworzenia w wysokości 333.000 zł (230.000 zł + 85.000 zł + 18.000 zł).

Ustaloną według przedstawionych zasad wartość początkową środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop). Podatkowe zasady ustalania różnic kursowych regulują przepisy art. 24c updof i art. 15a updop. Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe określone w tych przepisach.